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Initiative:
20.03.2019
Die 10 Mitglieder des Ausschusses treffen sich mehrfach im Jahr zu umfangreichen Sitzungen, um die grundlegenden Fragen des Insolvenzsteuerrechts zu erörtern. Dr. Dirk Rüffert, Sprecher des Beirats im VID leitet den Ausschuss.
Ausgangspunkt für die Erarbeitung des Eckpunktepapiers war die Notwendigkeit einer Harmonisierung von Steuerrecht und Insolvenzrecht. Seit der Seer-Kommission (2014) hat sich insbesondere in der Rechtsprechung eine Tendenz verfestigt, den Fiskus entgegen der ursprünglichen Intention der Insolvenzordnung wieder stärker gegenüber anderen Gläubigern zu privilegieren. Die lange ungeklärte Situation bei der Steuerfreiheit von sogenannten Sanierungsgewinnen hat ebenfalls zur verstärkten Diskussion des Insolvenzsteuerrechts beigetragen. Das Eckpunktepapier fasst aus Sicht der Praxis die aktuellen Problemfelder zusammen und bietet dem Gesetzgeber praxisnahe Lösungen an.
Die Seer-Kommission war eine auf Anregung des BMJV eingesetzte Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht unter dem Vorsitz des renommierten Steuerrechtlers Prof. Roman Seer (Bochum), die ihren Abschlussbericht 2014 vorgelegt hatte. Daran nahmen auch Vertreter der Länder, des BMF, der Justiz und mehrerer Verbände teil.
Viele gesetzliche Vorschriften des Steuerrechts und des Insolvenzrechts bedürfen der Harmonisierung. Nachfolgend werden die wichtigsten Regelungen genannt, bei denen eine Harmonisierung erforderlich erscheint.
Schuldner, Geschäftsleiter und (vorläufiger) Sachwalter in der Eigenverwaltung sind bzgl. der Abführung von Steuern und Sozialversicherungsabgaben einer Pflichtenkollision ausgesetzt:
Die Abführung stellt insolvenzrechtlich die Begleichung ungesicherter Insolvenzforderungen dar. Dies kann zu Nachteilen für die Gläubiger führen und damit gemäß § 272 Abs. 1 Nr. 2 InsO iVm § 270 Abs. 2 Nr. 2 InsO eine Aufhebung der (vorläufigen) Eigenverwaltung rechtfertigen. Ferner kann die Abführung nach § 60 InsO eine persönliche Haftung der Handelnden gegenüber den Insolvenzgläubigern begründen. Für den Sachwalter besteht aus diesem Grund das Risiko seiner Abberufung in anderen Verfahren, seines Delistung und seiner Nichtbestellung in künftigen Verfahren. Andererseits ist die Nichtabführung der Steuern und Abgaben mit der persönlichen Haftung gemäß §§ 34, 69 AO gegenüber der Finanzverwaltung bzw. der Strafbarkeit gemäß § 266a StGB sanktioniert. Zur Lösung dieser Pflichtenkollision bedarf es kurzfristig einer eindeutigen gesetzlichen Regelung.
Die im Insolvenzeröffnungsverfahren entstehenden, aber von der Abführungspflicht suspendierten Steuerverbindlichkeiten im Rang ungesicherter Insolvenzforderungen sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten – und damit gegenüber den übrigen Insolvenzforderungen vorrangig – zu begleichen. Schuldner in vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren unterfallen dagegen nicht der Regelung des § 55 Abs. 4 InsO, da sich diese ausdrücklich auf Verfahren mit vorläufigem Insolvenzverwalter bezieht. Diese Ungleichbehandlung sollte durch eine Abschaffung des § 55 Abs. 4 InsO oder eine Geltungserweiterung des § 55 Abs. 4 InsO auf die vorläufige Eigenverwaltung beseitigt werden.
§ 3a Abs. 5 EStG n.F. enthält keine Regelung für Sanierungsgewinne durch Insolvenzplan. Diese sind allenfalls über Abs. 1 steuerfrei, jedoch nur wenn eine unternehmensbezogene Sanierung im Sinne des Abs. 2 vorliegt.
Ex-Unternehmern mit übersichtlichen Vermögensverhältnissen (s. § 304 InsO: nicht mehr als 19 Gläubiger und keine Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen) stehen als nicht unternehmens-, sondern ausschließlich unternehmerbezogenen Sanierungsvarianten neben der Erteilung der Restschuldbefreiung gemäß § 300 InsO frühestens nach 3 bzw. 5 Jahren (vgl. § 300 Abs. 1 InsO) noch vor Eröffnung des Verfahrens das außergerichtliche (§ 305a InsO) und das gerichtliche (§ 308 InsO) Schuldenbereinigungsplanverfahren als Mittel zur zügigen und vor allem steuerfreien Sanierung zur Verfügung.
Ex-Unternehmer mit nicht überschaubaren Vermögensverhältnissen sind dagegen von der Sanierung durch außergerichtlichen und gerichtlichen Schuldenbereinigungsplan ausgeschlossen und so auf die Sanierung durch Erteilung der Restschuldbefreiung – frühestens nach 3 bzw. 5 Jahren (vgl. § 300 Abs. 1 InsO) – angewiesen. Eine schnelle Sanierung durch Insolvenzplan scheidet regelmäßig aus, weil der Schuldenerlass durch Insolvenzplan wegen fehlender Unternehmensbezogenheit der Sanierung nicht über Abs. 1, 2 EStG steuerbefreit ist.
Darin liegt entweder eine planwidrige Regelungslücke oder eine falsche Weichenstellung, die durch Erweiterung des § 3a Abs. 5 EStG n.F. auf den Schuldenerlass „durch Insolvenzplan gemäß § 217 ff. der Insolvenzordnung“ beseitigt werden sollte.
Ein Schuldenerlass im eröffneten Insolvenzverfahren durch Erteilung der Restschuldbefreiung oder durch Insolvenzplan führt nach Ansicht der Finanzverwaltung wegen der zu diesem Zeitpunkt beim Insolvenzverwalter liegenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis zu einer Masseverbindlichkeit. Die Ansicht der Finanzverwaltung erscheint insolvenzrechtlich bedenklich: Ein Schuldenerlass wird entweder durch Zeitablauf (Erteilung der Restschuldbefreiung) oder durch mehrheitliche Zustimmung der Gläubiger zum Insolvenzplan bewirkt. Eine Begründung durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 InsO) liegt somit nicht vor.
Im Fall der Erteilung der Restschuldbefreiung ist die Ansicht der Finanzverwaltung unter Geltung des § 3a EStG n.F. im Ergebnis hinfällig, da der Sanierungsgewinn gemäß Abs. 5 EStG steuerfrei ist. Im Fall einer Insolvenzplansanierung bleibt die Frage jedoch akut. Durch eine Ergänzung von § 3a EStG n.F. sollte klargestellt werden, dass die gerichtliche Bestätigung eines Insolvenzplans nicht zu einer Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 InsO, sondern allenfalls zu einer als insolvenzfreie Neuverbindlichkeit des Schuldners zu qualifizierenden Ertragsteuerforderung der Finanzverwaltung führt, und zwar auch bei einer nur unternehmerbezogenen Entschuldung.
§ 34 Abs. 3 AO definiert die steuerlichen Pflichten des Insolvenzverwalters als Vermögensverwalter. Nach Ansicht der Finanzverwaltung und der hierzu ergangenen Rechtsprechung bedeutet dies, dass dem Insolvenzverwalter die Steuererklärungspflicht auch für den Zeitraum vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneingeschränkt obliegt. Die Steuererklärungspflicht wird damit wirtschaftlich der Insolvenzmasse aufgebürdet und kann mit Zwangsmitteln, insbesondere mit Zwangsgeld gegen den Insolvenzverwalter persönlich, durchgesetzt werden.
Dies ist systemwidrig, weil die Verletzung sonstiger, vor Eröffnung entstandener Pflichten grundsätzlich nur Verbindlichkeiten im Rang von Insolvenzforderungen begründet, die zur Tabelle anzumelden sind.
Gemäß Verwaltungspraxis und ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH, Urt. v. 23.08.1994 – VII R 143/92, DStR 1995, 18; BFH, Beschl. v. 08.05.1995 – VII R 25/94, ZIP 1996, 430; BFH VII B 104/07, Beschl. v. 19.11.2007 – VII B 104/0, NV 2008, 334) kann die Erfüllung der Erklärungspflicht zwar – möglicherweise – vom Insolvenzverwalter nicht mehr verlangt bzw. nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, wenn ein von ihm beauftragter(!) Steuerberater im Hinblick auf die bekanntgegebene Masseunzulänglichkeit es ablehnt, für die Insolvenzmasse tätig zu werden. Dies soll jedoch voraussetzen, dass der Insolvenzverwalter selbst nicht in der Lage ist, der ihm obliegenden Steuererklärungspflicht mit den damit verbundenen Vorarbeiten (Buchführung, Gewinnermittlung) nachzukommen.
Die Kosten für einen Steuerberater bzw. eine zusätzliche Vergütung des Verwalters (als Sonderaufgabe oder durch Zuschlag auf die Regelvergütung) mindern einerseits die Masse. Andererseits hat der Fiskus gegenüber der sachgerechten Schätzung keinen wirtschaftlichen Vorteil, weil sich aus der Steuererklärung häufig eine geringere Steuer als die geschätzte ergibt – eine Loss-Loss-Situation.
Es bedarf daher einer Regelung, die im Einklang mit § 251 Abs. 2 AO bewirkt, dass nicht nur die Vollstreckung von Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sondern auch die diesbezüglichen Steuererklärungspflichten im Insolvenzverfahren entsprechend den Insolvenzforderungen qualifiziert werden.
. PDF Eckpunktepapier Steuerrecht